Antonio C. Martínez Gálvez, “Nueva tributación de las sociedades civiles”

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Nueva tributación de las sociedades civiles

Antonio Carlos Martínez Gálvez Col. 4631 l motivo del presente trabajo trae como causa el análisis y cambios que la vigente Ley 27/2014, de 27 de Noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), ha supuesto respecto a la normativa anterior, a saber, el RDL 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades1, referida a la configuración como contribuyente y sujeto pasivo del Impuesto de las sociedades civiles. Como de todos es sabido y con motivo de la reforma de la 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante, LIRPF), reforma introducida por la DT 19 LIRPF, Disposición Transitoria redactada por el Art. 1 Apartado 91 de la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de Marzo, y otras normas tributarias, las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil tributarán como contribuyentes del IS para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de Enero de 2016 salvo que se disuelvan durante el propio año 2016, cuando hasta 2015 lo venían haciendo a título de contribuyentes del IRPF en régimen de atribución de rentas. También es necesario indicar que la DT 32 LIS establece las normas referentes a las sociedades civiles sujetas al IS. En posteriores intervenciones me centraré 58

1. INTRODUCCIÓN.

Sala de Togas · Ilustre Colegio Provincial de Abogados de Almería en el análisis de ambas DT’s. Antes de entrar de lleno en su análisis quiero incidir con la indicación de las diferencias entre las figuras jurídicas del “contribuyente y del “sujeto pasivo”, dado que con frecuencia se tiende a confundir ambas figuras jurídicas que, en puridad, únicamente muestran como elemento en común ser ambos “obligados tributarios”2. Así y a tenor del párrafo 1º del Art. 36.1 Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), se define al sujeto pasivo como “…el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo…”; mientras que el Art. 36.2 LGT delimita al contribuyente como “…el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible”. A su vez, la LGT diferencia dos clases de sujetos pasivos: el contribuyente y el sustituto del contribuyente3.

Por ejemplificar un supuesto, en caso de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante, LIRPF), contribuyentes de este Impuesto serán las “…personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español4” y las “…personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley5” (se refiere a las personas físicas, de nacionalidad española; a su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión; a miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos exceptuando a los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos; a los titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen Diciembre 2017

Nueva tributación de las sociedades civiles · FONDO JURÍDICO parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero; y a funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular), es decir, aquellas personas físicas que obtengan cualquiera de las rentas descritas en el hecho imponible, a saber, rendimientos del trabajo; rendimientos del capital, mobiliario o inmobiliario; rendimientos de actividades económicas; ganancias y pérdidas patrimoniales; e imputaciones de renta. En el caso de la LIRPF, las figuras jurídicas del sujeto pasivo y del contribuyente recaen en la misma persona.

Por su parte, en la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), sujeto pasivo y contribuyente no coinciden, dado que sujeto pasivo son: 1º las “…personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto6…”; 2º los “…empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto7…” en determinados supuestos (a saber, empresarios o profesionales a cuyo favor se realicen operaciones efectuadas por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto; entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas; entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones, entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio, así como de entregas de productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de metales no férricos, a excepción de los compuestos por níquel; prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero; entrega de bienes inmuebles efectuadas a consecuencia de un proceso concursal, de entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del Art. 20 Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención, entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre bienes inmuebles, entendiéndose asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la deuda por el adquirente; ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como cesiones de personal para su realización consecuencia de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones; y entregas de Plata, platino y paladio en bruto, en polvo o semilabrado, de teléfonos móviles y consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales), y, 3º las “… personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el Art. 26, Apartado Tres LIVA8, cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza Diciembre 2017 el número de identificación que a efectos del IVA, tengan asignado por la Administración española; y las prestaciones de servicios a que se refieren los Arts. 69 y 70 LIVA”. Es decir, el sujeto pasivo es la persona jurídica o profesional que se encuentra obligado a soportar la obligación tributaria y hacer el pago del Impuesto a la Hacienda Pública; mientras que el contribuyente es el consumidor final, que es quien soporta el tributo teniendo que pagar el Impuesto a la empresa o profesional que le presta el servicio o transmite un bien (principio de neutralidad del Impuesto). En el supuesto del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, el sujeto pasivo será “…a título de contribuyentes, las personas físicas, en las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes; en las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o favorecido por ellas; y, en los seguros sobre la vida, los beneficiarios9”, es decir aquellas personas físicas donde se produzca el hecho imponible gravado (adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio; adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «inter vivos»; y percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario), en resumen, los beneficiarios de los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo. Antes de empezar a comentar el cambio de tributación que el Art. 7.1.a) LIS ha introducido en cuanto a la configuración como contribuyentes del IS a las sociedades civiles, quiero incidir en los requisitos normativos exigibles para que las sociedades civiles pasen a ser considerados contribuyentes del IS, requisitos que resultan ser 2:

1) Tener personalidad jurídica; y,

2) Tener objeto mercantil.

No obstante resulta requisito inexcusable definir la naturaleza jurídica de las sociedades civiles para pasar a analizar la antigua sujeción a normativa tributaria; a la actual así como a en qué pivota la importancia en cuanto a su sujeción o no al IS, es decir, qué hemos de entender por “objeto mercantil”.

Ante tales requisitos, podría parecer pacifico el ámbito de aplicación y exclusión de la consideración tribuIlustre Colegio Provincial de Abogados de Almería · Sala de Togas

FONDO JURÍDICO · Nueva tributación de las sociedades civiles taria de contribuyentes del IS a las sociedades civiles,

Otro problema que la normativa de la LIRPF y la LIS pero existe un detalle de carácter semántico al respecto. respecto a la nueva configuración como contribuyente La cuestión de ostentar personalidad jurídica no ofrece y sujeto pasivo del IS de las sociedades civiles, pudiera contratiempo alguno; distinto resulta el requisito referi- ser que la modificación introducida en la consideración do a tener objeto mercantil, dado el uso de la, a mi juicio, tributaria de las sociedades civiles pudiera dar lugar no demasiado adecuada expresión escogida y usada por a situaciones de doble imposición tributaria, como por el legislador: “objeto mercantil”. poner un ejemplo, pudiera suponer que el hecho de triEl uso de esa y no otra expresión posiblemente sea butar por el IS en los beneficios de las sociedades civiles, fuente generadora de inconvenientes y problemas inter- en lugar de aplicarse el régimen de atribución de rentas pretativos dado que el objeto mercantil solo es propio de del IRPF a los beneficios de las sociedades civiles, tenlas sociedades mercantiles constituidas conforme a las dría como consecuencia directa para los socios de estas normas del Código de Comercio. entidades que automáticamente los beneficios de sus neDe acuerdo a numerosa doctrina emitida por la DGT10 gocios pasan a tributar doblemente por IS y por IRPF, y a los términos contenidos en el Código de Comercio, no duplicándose el gravamen efectivo sobre las ganancias; tienen objeto mercantil las actividades agrarias, las fo- personalmente entiendo que tal doble imposición realrestales, las mineras y las profesionales. Asimismo, con- mente no existe. sidera la DGT que no se considera con objeto mercantil

Una doble imposición conculcaría el principio de no a aquellas entidades cuya actividad sea la pesquera por confiscatoriedad del Art. 3.1 LGT. Continuando con el ser ajena al ámbito mercantil por cuanto se encuentra ejemplo ofrecido referido a que el beneficio de una socieregulada al margen del mismo. dad civil que tributa en el IS al 25% y su posterior reparEl problema que subyace y plantea la cuestión refe- to de beneficios o dividendos abonados a los socios, que rente a “tener o no objeto mercantil”, es que puede vul- tributarían en el IRPF, supondría una doble tributación, nerar el principio de seguridad jurídica únicamente es necesario añadir que nos dando lugar a una obvia inseguridad hallamos ante 2 hechos imponibles disjurídica producto de falta de concreción tintos. Uno, el contemplado en el Art. 4.1

Una y criterio acerca de cuáles son las entidaLIS, la obtención de renta por el contridoble des sujetas al impuesto, extremo que nebuyente cualquiera que fuese su fuente imposición cesariamente exigiría su análisis, caso u origen; en este caso nos encontramos por caso, respecto a si la sociedad tiene o ante el hecho de que el contribuyente y conculcaría el no objeto mercantil, ardua tarea por otra el que obtiene rentas es la sociedad civil. principio de no parte.

En el segundo de los casos y hecho

Respecto a las implicaciones y pro- confiscatoriedad del imponible diferenciado al anterior, nos

Art. 3.1 Ley General blemas de inseguridad jurídica referidos encontramos ante el hecho imponible

Tributaria a la cuestión antedicha, a los que neceque decretan los Art. 6.1 y 6.2 LIRPF que sariamente ha de darse una solución establecen el hecho imponible y determinormativa que evite tales situaciones de nan su composición: aquí el contribuyeninseguridad jurídica, creo innecesario añadir que no lo te es una persona física y no jurídica como en el caso de veo preciso. la obtención de rentas por la sociedad civil. A mi entenEn primer lugar, existe numerosísima doctrina ad- der no existe doble tributación. Que el trasfondo y finaliministrativa (véase las numerosas respuestas de la DGT dad perseguida por la Administración tributaria sea la en las notas a pie de página adjuntas) que clarifica este y obtención de una mayor recaudación, seguramente sea otros conceptos que puedan parecer opacos. Pero es que cierto, pero una actuación tendente a realizar doble imademás, el principio de seguridad jurídica contempla- posición, ciertamente, no la percibo. do ex Art. 9.3 CE impide situaciones de este tipo y más aún en el ámbito tributario, toda vez la prohibición de la II. NATURALEZA JURÍDICA. analogía que predica el Art. 14 LGT. Es decir, que pueden La naturaleza jurídica de las sociedades civiles y sus caacaecer situaciones complicadas y de difícil determi- racteres de su régimen jurídico; número de socios; oblinación en cuanto a aplicación normativa, por supuesto gaciones de los socios para consigo mismos y para con que sí, pero para esa tarea clarificadora está el derecho- terceros; clases de sociedades civiles; clases de socios; deber del que disponemos los obligados tributarios en pérdidas y ganancias, extinción, etc.), se encuentran recuanto a exigir actividad de información y asistencia gulados en el Título VIII del Libro IV, más concretamente como tales obligados tributarios (derecho) respecto a ex Arts. 1665 a 1708 del Real Decreto de 24 de Julio de la Administración tributaria (deber) cuyo ejemplo más 1889, texto de la edición del Código Civil mandada publiparadigmático son los Arts. 88 y 89 LGT referidos a las car en cumplimiento de la Ley de 26 de Mayo último (en consultas tributarias escritas y sus efectos. La analo- adelante, CC). gía, tanto la analogía legis como la analogía iuris, se Así la sociedad civil es un contrato por el cual dos o más encuentran vetadas y excluidas del ámbito tributario. personas se obligan a poner en común dinero, bienes o ¿Problemas de inseguridad jurídica? Yo, ciertamente industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias, debiendo tener un objeto lícito y establecerse en interés conos los hallo. 60

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Nueva tributación de las sociedades civiles · FONDO JURÍDICO mún de los socios (Arts. 1665 y 1666 CC).Lo anterior lleva implícito que los socios se obligan a poner en común determinados bienes (pudiendo consistir en dinero, bienes o trabajo) para realizar una actividad empresarial común y repartirse las ganancias obtenidas por el desarrollo de la actividad empresarial. La sociedad civil puede constituirse en cualquier forma (documento privado, por ejemplo), salvo que se aportaren a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública, siendo nulo el contrato de sociedad en el que se aporten bienes inmuebles, si no se hace un inventario de ellos, firmado por las partes, que deberá unirse a la escritura pública de constitución (Arts. 1667 y 1668 CC). Referido a la personalidad jurídica de la Sociedad Civil, el Art. 1669 CC establece que las sociedades que mantengan pactos secretos entre los socios y aquellas en que cada uno de los socios contrate en su propio nombre con terceros, no tendrán personalidad jurídica y se regirán por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes. Respecto a los caracteres de la sociedad civil, indicar que: a) El CC no se pronuncia en cuanto a un número mínimo de socios (de “…dos o más personas…”, habla el Art. 1665 CC), por lo que hemos de entender que, tratándose de un contrato, el número mínimo para la constitución de la Sociedad Civil será de 2 socios; y, b) La Sociedad Civil comienza “…desde el momento mismo de la celebración del contrato…” (Art. 1679 CC), y tendrá como vigencia o duración en el tiempo “…por el tiempo convenido; a falta de convenio, por el tiempo que dure el negocio que haya servido exclusivamente de objeto a la sociedad, si aquél por su naturaleza tiene una duración limitada; y en cualquier otro caso, por toda la vida de los asociados…” (Art. 1680 CC). Diciembre 2017

Existen 2 tipos de sociedad civil (Arts. 1671 a 1678 CC):

-Sociedad Civil Universal (Arts. 1672 a 1677 CC), subdividida a su vez: Sociedad Civil Universal de todos los bienes presentes (Arts. 1673 a 1674 CC). Este tipo de Sociedad Civil es aquella por la cual las partes ponen en común todos los que actualmente les pertenecen, con ánimo de partirlos entre sí, como igualmente todas las ganancias que adquieran con ellos, con lo cual la totalidad de bienes presentes, pasan a ser propiedad común de los socios los bienes que pertenecían a cada uno, así como todas las ganancias que adquieran con ellos. Puede también pactarse en ella la comunicación recíproca de cualesquiera otras ganancias; pero no pueden comprenderse los bienes que los socios adquieran posteriormente por herencia, legado o donación, aunque sí sus frutos; y, Sociedad Civil Universal de todas las ganancias (Art. 1675 CC), que se define como aquella sociedad que comprende todo lo que adquieran los socios por su industria o trabajo mientras dure la sociedad. Los bienes muebles o inmuebles que cada socio posee al tiempo de la celebración del contrato, continúan siendo de dominio particular, pasando sólo a la sociedad el usufructo. Si el contrato de sociedad se celebra sin determinar su especie o qué tipo de sociedad se constituye, se entenderá que se constituye una sociedad universal de ganancias (Art. 1676 CC). -Sociedad Civil Particular (Art. 1678 CC) que es aquella Sociedad Civil que tiene únicamente por objeto cosas determinadas, su uso, frutos o el ejercicio de una profesión o arte.

Con respecto a los socios y a las obligaciones de ellos entre sí, en la sociedad civil puede haber: - Socios capitalistas, que son aquellos que aportan a la Sociedad dinero y/o bienes; y,

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- Socios industriales, que son los socios que sólo aportan a la sociedad su industria o trabajo. A su vez, los socios serán deudores de la sociedad en lo que se hayan prometido aportar a ella; si se aportan a la sociedad cosas ciertas y determinadas, quedan sujetos a la evicción en los mismos casos y de igual modo que lo está el vendedor respecto del comprador (Art. 1681 CC). La evicción acontece cuando el comprador pierde la cosa en virtud de una resolución judicial firme, por la que se reconoce un derecho anterior al de la compraventa. El socio que se haya obligado a aportar a la sociedad una cantidad de dinero y no la haya aportado, será deudor también de los intereses de la misma desde el día en que debió aportarla, sin perjuicio de indemnizar además los daños que hubiese causado. Igual efecto tendrá respecto a las sumas que hubiese tomado de la caja social, principiando a contarse los intereses desde el día en que las tomó para su beneficio particular (Art. 1682 CC). En relación a las pérdidas y ganancias se repartirán entre los socios de conformidad con lo pactado salvo que se hubiese pactado la parte de cada uno en las ganancias; a falta de pacto, la participación en las pérdidas y ganancias de cada socio será de forma proporcional a lo que haya aportado. El socio industrial tendrá una parte igual a la de socio que menos haya aportado. Si además de su industria hubiere aportado capital, recibirá también la parte proporcional que por él le corresponda (Art. 1689 CC).

Es nulo el pacto que excluye a uno o más socios de toda parte en ganancias o pérdidas. Como excepción, sólo el socio industrial puede ser eximido de toda responsabilidad en las pérdidas (Art. 1691 CC). Puede encomendarse a un tercero ajeno a la sociedad la asignación de la de la parte de cada socio en las pérdidas y ganancias. Sin embargo, no podrá encomendarse la distribución de las pérdidas y ganancias a uno de los socios (Art. 1690 CC).

Puede encomendarse la administración de la sociedad a un socio Administrador Único en la constitución de la sociedad, para ejercer todos los actos administrativos aún con la oposición de sus compañeros, a no ser que proceda de mala fe; y su poder de administración es irrevocable sin causa legítima. Sin embargo, si la administración se encomienda después de la celebración del contrato y sin que en éste se hubiere acordado conferirlo, dicha facultad puede revocarse en cualquier momento (Art. 1692 CC). Si la administración de la sociedad se encomienda a dos o más socios, pueden suceder 3 extremos: 1) Que se haya estipulado que los socios administradores no hayan de funcionar los unos sin el consentimiento de los otros, y que para la validez de los actos y negocios jurídicos que celebre la sociedad, se necesita el concurso de todos (Administradores Mancomunados), sin que pueda alegarse la ausencia o imposibilidad de alguno de ellos, salvo si hubiere peligro inminente de un daño grave o irreparable para la sociedad (Art. 1694 CC);

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2) Que no se determinen las funciones de cada uno de ellos o no se haya establecido que no podrán obrar los unos sin el consentimiento de los otros (Administradores Solidarios), en cuyo caso, cada Administrador podrá ejercer los actos de administración separadamente; pero cualquiera de ellos podrá oponerse a las actuaciones del otro antes de que éstas produzcan efecto legal (Art. 1693 CC); y,

3) Que no se haya estipulado en el contrato el modo de administrar la sociedad, en cuyo caso se observarán las reglas siguientes:  Todos los socios se considerarán apoderados, y lo que cualquiera de ellos hiciere por sí solo, obligará a la sociedad pero cada uno podrá oponerse a las operaciones de los demás antes que hayan producido efecto legal (Art. 1695.1º CC);  Cada socio puede servirse de las cosas que componen el fondo social según costumbre de la tierra, con tal que no lo haga contra el interés de la sociedad, o de tal modo que impida el uso a que tienen derecho sus compañeros (Art. 1695.2º CC);

 Todo socio puede obligar a los demás a costear con él los gastos necesarios para la conservación de las cosas comunes (Art. 1695.3º CC); y,  Ninguno de los socios puede, sin el consentimiento de los otros, hacer novedad en los bienes inmuebles sociales, aunque alegue que es útil a la sociedad (Art. 1695.4º CC).

La sociedad se extingue: Por expiración del término por que fue constituida (Art. 1700.1º CC); por pérdida de la cosa, o por término del negocio que le sirve de objeto (Art. 1700.2º CC); por muerte, insolvencia incapacitación o declaración de prodigalidad de cualquiera de los socios (Art. 1700.3º CC); y por la voluntad de cualquiera de los socios, mediando justo motivo, como el de faltar uno de los compañeros a sus obligaciones (Art. 1700.4º CC en relación al 1707 CC). La partición del patrimonio de la sociedad entre los socios se rige por las reglas de partición de la herencia (Art. 1708 CC). III. RÉGIMEN TRIBUTARIO ANTERIOR Y ACTUAL. DIFERENCIAS.

Las entidades sin personalidad jurídica entre las que se encontraban las sociedades civiles, tributaban según la antigua redacción de la LGT por el IRPF bajo el régimen de atribución de rentas. Debido al establecimiento de determinadas actividades que ahora tienen “objeto mercantil”, actualizándose normativamente hablando y habiendo sido declaradas contribuyentes del IS a las sociedades civiles radicadas en territorio español y dotadas de personalidad jurídica y objeto mercantil (Art. 7.1.a) LIS); es por lo que, las sociedades civiles sin objeto mercantil como las comunidades de bienes seguirán tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección Segunda del Título X LIRPF (Arts. 6 y 7 LIS), no tributando por tanto, por el IS (Art. 6.1 LIS). La importancia de La definición Diciembre 2017

Nueva tributación de las sociedades civiles · FONDO JURÍDICO normativa de los conceptos de “Objeto mercantil de una men general que las sociedades limitadas o anónimas, sociedad civil” y de “Personalidad jurídica propia”, es sino que además pasarán a tener obligaciones fiscales y fundamental para delimitar si la sociedad civil tributa contables similares a las de una sociedad mercantil, es en régimen de atribución de rentas por carecer de objeto decir, obligación de llevanza de contabilidad ajustada mercantil y personalidad jurídica propia o por no tener a las reglas del Código de Comercio (TÍTULO III. De la residencia en territorio español; o si por el contrario, te- Contabilidad de los empresarios, Secciones 1ª, 2ª y 3ª, niendo la sociedad civil objeto mercantil y personalidad Arts. 25 a 49 Real Decreto de 22 de Agosto de 1885, por jurídica propia además de tener su residencia en territo- el que se publica el Código de Comercio); presentación rio español, tributan por el IS. de Cuentas Anuales en el Registro Mercantil; liquidación Por ello hemos de entender “objeto mercantil en una del IS, etc. sociedad civil”, cuando se desarrolle una actividad Una de mis impresiones es que, teniendo presente económica de producción, intercambio o prestación de que la mayoría de sociedades civiles son negocios faservicios para el mercado en un sector no excluido del miliares, además con una facturación muy reducida, el ámbito mercantil. A sensu contrario carecen de este cambio de situación jurídica a título de contribuyentes carácter mercantilista las actividades agrícolas, gana- del IS le supone un ciclópeo esfuerzo y una gran comderas, forestales, mineras y las de carácter profesional. plejidad añadida en cuanto a la gestión de su negocio, Con respecto a tener “personalidad jurídica propia”, el extremos que deberían hacer reconsiderar su postura Art. 1669 CC establece, como ya se vio, que la sociedad a la Administración tributaria, quien al menos debería civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos simplificar todo lo posible tales obligaciones y trámites, entre sus socios no sean secretos, por lo que precisa de aliviando la carga administrativa y burocrática que suuna voluntad de estos socios de actuar frente a terceros pone todo ese papeleo en la gestión de negocio. como una entidad.

Únicamente la solicitud de modificación de la comPor analogía al ámbito tributario, posición del Número de Identificación para que se califiquen a las sociedades

Fiscal de las Personas Jurídicas y enLa civiles como contribuyentes del IS, se tidades sin personalidad jurídica que mayoría han de constituir en escritura pública afecta a las clave J con sus subclaves o bien en documento privado, siempre oportunas: 76 Sociedad civil con objede sociedades que este último caso, dicho documento to mercantil (sujeta a IS); 37 Sociedad civiles son negocios se haya aportado ante la Administrafamiliares, además con civil sin objeto mercantil (EAR); y, 75 ción tributaria a los efectos de la asigSociedad civil profesional (EAR) reguuna facturación muy nación del CIF. ladas ex Art. 3 Orden HAP/5/2016 de reducida y el cambio de 12 de Enero, por la que se modifica la A efectos prácticos surge la siguiente pregunta: ¿Cómo se efectúa Orden EHA/451/2008 de 20 de Febresituación jurídica le el cambio de tributación? Se establece ro, por la que se regula la composición supone un ciclópeo un régimen transitorio (DT 19 LIRPF) del número de identificación fiscal de esfuerzo que ofrece como alternativa bien la las personas jurídicas y entidades sin traslación de la condición de contripersonalidad jurídica, supone un conbuyente del IRPF al IS; bien que la válida adopción de tratiempo; y no hablo ya de optar por la disolución de la acuerdo de disolución con liquidación para la extinción sociedad o la traslación de la condición jurídica de conde la sociedad (DT 20º.1º.b) y c) LIRPF). tribuyente del IRPF al IS.

En el supuesto que se haya adoptado la decisión de Otro ejemplo de complicación y trámites adminisdisolver y liquidar, se mantendrá el régimen de atribu- trativos es la tarea que conlleva la modificación en la ción de rentas hasta la liquidación sin que la sociedad tributación de las sociedades civiles consistente en la adquiera la consideración de contribuyente del IS (DT presentación del Modelo 036, de declaración censal 20º.3 LIRPF). que contemple las diferentes contingencias que pudieEl acuerdo de disolución con liquidación debe tomar- ran surgir en cuanto a alteración de la sociedad civil o se en el primer semestre de 2016 y la sociedad se extin- su disolución o extinción. Resultaría enormemente beguirá en plazo de 6 meses desde que se adopte el acuer- neficioso para estas personas jurídicas; para el tráfico do. Los socios únicamente tributarán en el momento de mercantil en general, además de una necesidad basada la liquidación si ha percibido dinero, derechos o crédi- entre otras cuestiones por ir en contra del principio de litos; en otro caso, su tributación se difiere al momento en mitación de costes indirectos derivados del cumplimienque se transmitan los demás elementos que le hayan sido to de obligaciones formales que predica el Art. 3.2 LGT. adjudicados.

Obviamente aquellas sociedades civiles que reu- IV. CONCLUSIONES Y ALTERNATIVAS. niendo los requisitos contemplados ex Art. 7.1.a) LIS, se A modo de colofón y por ofrecer posibles soluciones ante consideren contribuyentes del IS, tendrán idénticas obli- la problemática mostrada y el dilema de la extinción de gaciones contables y fiscales que las sociedades de res- la sociedad civil, su disolución o transformación en soponsabilidad limitada y demás contribuyentes del IS, es ciedad de responsabilidad limitada, así como los pros y decir, no sólo quedan sometidas al mismo tipo de grava- contras de esta última transformación societaria; quiero Diciembre 2017

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FONDO JURÍDICO · Nueva tributación de las sociedades civiles indicar ventajas e inconvenientes. El principal inconve4. Sin limitación mínimo ni máxima de número de niente que, a mi modo de ver, disuade respecto a la conssocios; titución o continuidad como sociedad civil consiste en 5. Control de número de socios y de entrada de que en las sociedades civiles, la responsabilidad de los personas extrañas a la sociedad mediante el socios por deudas frente a terceros es personal e ilimitaejercicio del derecho de adquisición preferente da, es decir, una vez liquidado el patrimonio de la sociede los socios frente a terceros (Art. 107 LSC); y, dad, si no llega para cubrir las deudas, responden con 6. Posibilidad de fijar un salario a los socios que sus bienes presentes y futuros.; y lo hacen de forma mantrabajen en la empresa, además de la participacomunada ante todos los deudores que pueda haber. ción en beneficios que le corresponda. Ello al margen de no ofrecer la misma imagen de permanencia y solidez que una sociedad de responsabili- INCONVENIENTES dad limitada. Respecto a ventajas e inconvenientes de la 1. Restricción en la transmisión de las participatransformación de la sociedad civil en una sociedad de ciones sociales, salvo si el adquiriente es famiresponsabilidad limitada de conformidad con los térmiliar del socio transmitente, derecho de adquisinos del RDL 1/2010 de 2 de Julio, por ción preferente de socios frente a terceros el que se aprueba el texto refundido (Art. 107 LSC);

En de la Ley de Sociedades de Capital (en 2. Obligatoriedad de llevar la contabililas adelante, LSC) destacaremos como: dad de acuerdo con el Código de Comercio; sociedades

VENTAJAS

3. No pueden cotizar en Bolsa. civiles, la

1. La responsabilidad de los soObligación de legalización y llevanza responsabilidad de de Libro de Cuentas Anuales; Libro de cios por las deudas sociales los socios por deudas Actas; Libro de Socios legalizados ante está limitada a las aportaciofrente a terceros nes a capital, siendo el míniel Registro Mercantil; Depósito y apromo de 3000 € (Art. 4.1 LSC). Es bación de Cuentas Anuales también ante es personal e posible incluso, la constituel Registro Mercantil del domicilio de la ilimitada ción de sociedades de responsociedad. sabilidad limitada con una cifra de capital social inferior al mínimo legal Como alternativa a las referidas cabría optar antedicho cumpliendo con determinados requi- por la transformación de la sociedad civil en sociesitos (Art. 4.2 LSC en relación a las sociedades dad profesional de acuerdo a los trámites de la Ley en régimen de formación sucesiva);

2/2007 de 15 de Marzo, de Sociedades Profesionales, 2. La garantía de los acreedores sociales queda aunque ello tiene como hándicap que las sociedades profesionales únicamente podrán tener por objeto el limitada al patrimonio social;

3. Posibilidad de realizar las aportaciones socia- ejercicio en común de actividades profesionales (Art. les como aportaciones dinerarias o como apor- 2 LSP); que han de estar debidamente inscritas en los taciones no dinerarias (como bienes muebles, Colegios Profesionales (Art. 4.1.b) LSP) así como la ininmuebles, derechos de crédito y aportación de transmisibilidad de la condición de socio profesional (Art. 12 LSP). empresa);

NOTAS.1 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, derogado por la Disposición Derogatoria LIS. 2 Vid Arts. 35.1; 35.2.a) y 36.1 LGT. 3 Vid Arts. 35.2 y 35.3 LGT. 4 Vid Art. 8.1.a) LIRPF.

5 Vid Art. 8.1.b) LIRPF.

6 Art. 84 Uno 1º LIVA.

7 Art. 84 Uno 2º LIVA.

8 Adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por un empresario o profesional que no esté establecido ni identificado a efectos del IVA; Que esté identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro de la Comunidad; que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto por el propio adquirente; que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentre identificado a efectos del IVA el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente; y que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario, profesional o persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el Art. 14 LIVA (ad-

Sala de Togas · Ilustre Colegio Provincial de Abogados de Almería quisiciones intracomunitarias de bienes no sujetas) y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del IVA suministrado por la Administración española. 9 Vid Art. 5 Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 10 Vid entre otras la V388015, de 04/12/2015; la V3928-15, de 09/12/2015; la V3932-15, de 09/12/2015; la V3963-15, de 14/12/2015; la V1791-16, de 22/04/2016; la V1984-16, de 09/05/2016; la V198616, de 09/05/2016; la V1977-16, de 09/05/2016; la V1984-16, de 09/05/2016; o la V4593-16, de 27/10/2016.

Diciembre 2017

El lucro cesante de las personas dedicadas a tareas del hogar · COLABORACIONES

Legislación laboral

Esteban Giménez Rivadeneyra Col. 2712

El lucro cesante de las personas dedicadas a las tareas del hogar según la nueva regulación establecida en la Ley 35/2015 on la entrada en vigor de la Ley 35/2015, el nuevo sistema de valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, que además se aplica como bien sabemos de forma analógica para valorar otros daños y perjuicios causados fuera del ámbito motorizado (ya sean accidentes laborales, ya sean daños por responsabilidad extracontractual del art. 1902 ajenos a la circulación), en su afán de ser un sistema vanguardista, actual y especialmente integrador del propio del siglo XXI, ha creado la ficción o invención consistente en que la persona dedicada en exclusividad a las tareas del hogar, comúnmente conocido como, amo o ama de casa, quien evidentemente realiza una labor como cualquier trabajador, por consiguiente la nueva regulación entiende que tiene un sueldo como cualquier empleado, por lo que en caso de sufrir un accidente de tráfico que le impida o imposibilite realizar las funciones propias de su puesto de trabajo, ello le producirá sin duda, para el nuevo sistema de valoración, una pérdida económica o lucro cesante que debe ser resarcida, independientemente de que esté o no dado de alta en la Seguridad Social como persona dedicada a las tareas del hogar, y su regulación viene establecida en el art. 143 de la Ley 35/2015.

Huelga decir, siguiendo con el supuesto del empleado de hogar que sufre un accidente de tráfico, que esta regulación no supone que dicho empleado de hogar, si no Diciembre 2017 se encuentra dado de alta en el régimen general de la Seguridad Social, tenga derecho a prestación de baja por enfermedad común o accidente laboral (para el caso que el accidente fuera in itinere), es decir, se circunscribe al ámbito de la indemnización derivada de un accidente de tráfico.

A simple vista y ante la evidente ausencia de casuística jurisprudencial que delimite la extensión del derecho, entiendo que los tres elementos nucleares que constituyen este precepto y por tanto que pueden plantearle un conflicto tanto a la entidad aseguradora como al profesional que reclame dicho concepto son, en primer lugar, cuál es el sueldo previsto en el sistema de valoración para dicho puesto de trabajo, en segundo lugar, cuántos días de perjuicio personal particular moderado podrían ser objeto de indemnización en concepto de lucro cesante para dicho lesionado, y en tercer lugar quién es considerado, en dicho sistema de valoración, como empleado del hogar o “amo/a de casa”.

Con respecto a la primera de las cuestiones, la ha resuelto el legislador fácilmente acudiendo al salario mínimo interprofesional. Es decir, una persona dedicada a las tareas del hogar se entiende que percibe virtualmente por su trabajo 746, 33 euros/mes, por lo que sufriría una pérdida económica de 24, 88 euros/día. La segunda cuestión, relativa a cuántos días de perjuicio personal particular moderado podría ser objeto de indemnización en concepto de lucro cesante dicho lesionado, la establece el legislador en función de la entidad y gravedad de las lesiones permanentes padecidas y puntos por secuelas establecidos de la siguiente forma: • Si la lesionada ha quedado afecta de menos de 3 puntos de secuelas, solo podrá ser resarcida en concepto de lucro cesante por un mes de trabajo, es decir, por la cantidad de 746, 33 euros, resultando completamente limitado, injustificadamente a mi modo de ver, el periodo posible de resarcimiento de dicho concepto a un solo mes.

• Por el contrario, si ha quedado afecta a más de 3 puntos de secuelas, el lucro cesante no vendrá limitado a un mes, y se valorará en función del periodo de curación.

Lo anterior, resulta bajo mi punto de vista, desde la experiencia en el ámbito de las indemnizaciones por lesiones temporales y permanentes, incongruente y discriminatorio, pues si planteamos el supuesto en el que un mismo lesionado que ha necesitado 100 días de curación sin secuelas, será indemnizado por lucro cesante en la cantidad de 746 euros, y sin embargo otro lesionado que igualmente ha necesitado 100 días de curación pero al que le hayan quedado secuelas valoradas en más de 3 puntos, será indemnizado -independientemente del importe a percibir por secuelas- en 2.488 euros, a pesar de encontrarse ambos durante mismo periodo imposibilitados para realizar dichas tareas propias del hogar, es decir, si la intención de esta nueva regulación es indemnizar el lucro cesante que se le haya podido ocasionar al empleado del hogar, el instrumento para medir la extensión de la indemnización no debería estar en las Ilustre Colegio Provincial de Abogados de Almería · Sala de Togas