Grupo de Abogados de Derecho Financiero y Tributario

Los derechos de aprovechamiento urbanístico y su tratamiento tributario Los derechos de aprovechamiento urbanístico se podrían considerar como bienes inmateriales, distintos del propio suelo sobre el que recaen , susceptibles de tráfico, que incluso tienen acceso al Registro de la Propiedad. Con esta figura se encajan y cuadran los diferentes derechos y porcentajes de los propietarios de los terrenos que son incluidos en una actuación urbanística , compensándose económicamente y distribuyéndose las cargas y gravámenes entre ellos, a fin de

"El tratamiento fiscal que d e be ten e r la poder finalizar el transmisió n d e dich os derechos d e proceso con la aprovech a miento urbanístico (DAU), lo pertinente adjudiha resuelto la DGT en su resolu ción de cación de las fech a 8 de abril del año 2003" nuevas parcelas o solares creados.

El tratamiento fiscal que debe tener la transmisión de dichos derechos de aprovechamiento urbanístico ,...

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(DAU ), lo ha resuelto la DGT en su resolución de fecha 8 de abril del año 2003 , en la que expresamente dispone: " ... la transmisión de derechos de aprovechamiento constituve una entrega de bienes (terrenos) a efectos de dicho tributo (se refiere .al IVA)...QQI. cuanto dicha operación implica la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario," De igual forma se pronuncia la DGT en las resoluciones de fechas 16/04/1988 ó 09/04/ 1999 ó 3/02/2004.

La DGT mantiene que .la transmisión de los derechos de aprovechamiento urban ístico , bien sea para adquirir mayor suelo en la futura adjud icación a otros propietarios , o bien para tener derecho a la adjudicación de una determi-

Gru o abo ados nada parcela, que incorpore una edificabilidad determinada de antemano, y que por tanto precisa de ese derecho , es una entrega de bienes sujeta y no exenta del IVA.

Para que se produzca dicha sujeción es importante, por un Íado , que quien transmita el derecho sea , a efectos del i_mpuesto, considerado comó .sujeto pasivo, es decir como empresario, y, por otro, que los terrenos a que corresponde el aprovecham iento urbanístico adquirido sean aquellos cuya transmisión está sujeta y gravada por el IVA. Así , hay que tener en cuenta que si el vendedor es una persona física o jurídica , disti'!ta de la administración , se va a requerir para que la operación quede sujeta y no exenta al IVA que el vendedor sea considerado empresario, recordando que se considera como tal, aun cuando sea a título ocasional , a aquél que transmite los derechos una vez que se haya iniciado el proceso urbanizador en el área de actuación 1, habiendo soportado algunas de las cargas propias de la urbanización. Ahora bien en el caso de que el que transmite el derecho sea un tercero, que no se considera urban izador, como consecuencia de que no asume ningún gasto de urbanización , en estos casos la venta que este tercero haga de los derechos de aprovechamiento quedará exenta del impuesto, si el vendedor es sujeto pasivo del IVA, con posibilidad de renuncia a la exención de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.2 LIVA y 8 RIVA, o no sujeta al IVA , en el caso de que sea un particular el vendedor, pues no puede ser conside rado sujeto pasivo atípico , al no tener la co ndición de urbanizador toda vez que no ha asumi- do los costes de la urbanización. En el caso de que el que transmita los derechos de aprovechamiento sea la administración , la DGT, en la resolución anteriormente transcrita de fecha 8 de abril del año 2003, al igual que en las de fecha 16 Febrero ó 2 Junio del año 2004 , ha dispuesto que las entregas de parcelas o terrenos en general, o derechos de aprovechamiento sobre los mismos por entidades públicas , un Ayuntamiento en el supuesto de la consulta , se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional , y por tanto se sujetan al IVA, en los siguientes casos :

"a) Cuando /as parcelas o terrenos transmitidos estuviesen afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública. b) Cuando las parcelas o terrenos transmitidos fue-

1 Hay que tener en cuenta, que la administración entiende, tal y como se ha pronunciado la DGT en su resolución de fecha 09/07/93, que la real ización de estud ios y trámites administrativos previos no determina que los terrenos sobre los cuales se realicen están en curso de urbanización a efectos de IVA. Cuando la LIVA habla de terrenos en cu rso de urbanización se refiere a las operaciones materiales de transformación de la topografía del terreno, o, en otro término , al proceso de producción de suelo edificable. En el mismo sentido se pronuncia la DGT en fecha de 31 / 10/2001.

En idéntico sentido se pron uncia el TEAC en su resoluciones de fechas 22/06/1995 y 30/0 1/ 1997, o la de fecha 10/07/98, cuando dice que la transm isión de terrenos no edificables está suj eta a IVA pe ro exenta , sin que pueda entenderse que están en curso de urbanización cuando, pese a la aprobación de los instrumentos del planeamiento urbanístico, no se han iniciado materia lmente las obras. No obstante esto, hay que decir que los Tribunales de Justicia han discrepado del criterio administrativo. Así, encontramos pronunciamientos, entre otros, de la Audiencia Nacional de fecha 2/04/ 1998 y de 16/05/2002, que dictados en base a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de febrero del año 1994, han establecido que los terrenos se considera que se encuentran en cu rso de urbanización desde el momento en que se han aprobado definitivamente los instrumentos del planeamiento urbanístico que suponen la adquisición del derecho a urbanizar: aprobación del correspondiente plan parcia l. sen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad. e) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas o terrenos efectuadas por el ente público determinasen por si mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. " Asimismo, la Resolución 212000 , de 22 de diciembre , de la DGT, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril , sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos , señala: "Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte , en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmi- tente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción ".

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Y continúa diciendo el apartado Cuarto de la citada Resolución:

"Las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condición de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedan fuera de la exención que se regula en el artículo 20. Uno . 20° de la Ley 37/ 1992, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo. " En cuanto a la naturaleza de los terrenos de los que provienen los DAU, se debe de tener en cuenta que de acuerdo con el artícu lo 20.uno .20° LIVA , están exentas del impuesto las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables , incluidas las construcciones de cua lquier naturaleza en ellos enclavadas , que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria , y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos r- calificados como solares por la Ley sobre el Rég imen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas , así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exenci ón no se extiende a las entregas de los sigu ientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables : a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urban ización , excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen en clavadas edificaciones en curso de constru cción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sÚfetas y no exentas al lmptJesto . No obstante , estarán ex entas las entregas de terren'o s no edifica bies en los · que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma natura leza en los que existan construcciones paral izadas , ru inosas o derruidas. As í, en el supuesto de que

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Gru o abo ados los . terrenos a que corresponde el aprovechamiento urban.ístico adquirido tengan la naturaleza citada, la transmisión de los mismos que se instrumenta mediante la cesión de aprovechamientos (DAU) en caso de quedar sujeta al Impuesto, quedará exenta del mismo. No ,así en otro caso. En cuanto a la posible sujeción de la transmisión de los derechos al

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la DGT, en su resolución de fecha 20 de marzo del año 2003, ha dispuesto:

"De conformidad con el artículo 105 de la Ley 39/1988 no estará sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana la cesión o transmisión del aprovechamiento urbanístico sobre los referidos terrenos, ya que, conforme al artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , no se admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. Lo que sí estará sujeto al Impuesto sobre el

Incremento de Valor de los Terreno s de Naturaleza Urbana será la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana, en los que puedan haberse materializado los derechos de aprovechamiento urbanístico, por cualquier título, o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. "

Una cuestión final a tener en cuenta es la siguiente: Si un contribuyente , como contraprestación a la cesión de las DAU se obliga a efectuar la construcción de un bien o a entregar otro distinto, estaremos ante una permuta , cuyo efecto impositivo principal, en cuanto a impuestos indirectos se refiere, es que el devengo de IVA correspondiente a cada una de las transmisión de que se compone la permuta , se produce de forma simultánea "cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable" conforme a lo dispuesto en el núm ero 1o del apartado uno del artículo 75 LIVA.

Por tanto la obligación de emitir factura y repercutir el oportuno impuesto , si es que existe obligación de ello , se producirá para ambas partes permutantes en el mismo momento. Y Ello aunque alguna de las contraprestaciones en que consista la permuta esté por ejecutar, v.gr. la construcción futura de un inmueble para un Ayuntamiento, toda vez que en este caso la cesión de las DAU , al ser el "pago anticipado" de dicha entrega futura , genera el devengo anticipado del IVA correspondiente a dicha operación, conforme a lo dispuesto en el apartado segundo del citado artículo 75, que expresamente dispone : "( ... ) en las operaciones sujetas a gravamen que ongmen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el

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Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos" .

Pergeñaba este número primaveral , cuando vinieron a mis mientes, cual sería la persona que encarnase los avatares y decires de nuestra profesión, y hete aquí que no encontré persona más querida, no sólo por su colaboración con el Colegio a la hora de ser un colegiado más, sino la de ser más que un colegiado .. .Pues ha sido siempre colaborador de esta revista con trabajos puntuales, en el momento exacto sobre leyes ordenanzas y sobre todo incluso con reglamentos, aún por ver la luz, que estamos esperando . .. Así lo hemos entendido nosotros, y así lo ha entendido su Colectivo, cuando lo han designado . . .otra vez más Decano, y ya van para muchos años, y los que

"La función del Decano radica cuelgan ... esencialme nte en atender a los demás En el Colegio, es tan

Jueces e n las necesidades que tengan y asiduo como en su atender las peticiones de los sala de vistas de ciudadanos"

Juzgado de lo Penal

N°1.

Aquí en el Colegio, imparte lecciones magistrales, asiste a la formación de futuros letrados, y a veces . . .deja la .... toga y viste de calzón corto, para también enseñar cómo hay que defenderse de un ataque del contrario, cómo se pasa a otro la pelota, y cómo se marcan goles "a la parte contraria".

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1. - ¡Otra vez Decano!

Sí, y es una satisfacción P?ra mi que mis compañeros me hayan elegido de nuevo. Espero que lo hayan hecho porque crean que el trabajo que se ha realizado en estos ocho últimos años desde el Decanato ha sido satisfactorio para todos.

Pero que nadie se C?lvide de que si el Decanato funciona bien se debe a que junto a mí, tengo. un Secretario que se lleva la parte